In unserem Beitrag zur Ausgabe des Newsletters 02/2024 hatten wir über die Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) deutscher Körperschaftsteuersubjekte an steuerlich in Spanien ansässige Steuerpflichtige und die Frage berichtet, inwieweit bei der Prüfung der Voraussetzungen des Vorliegens von vGA an beherrschende Gesellschafter auch im grenzüberschreitenden Kontext von der Finanzverwaltung ein sog. formeller Fremdvergleich angestellt werden darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) indiziert bereits das Nichtbestehen einer klaren und eindeutigen sowie im Voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung, die fremde Dritte getroffen hätten (sog. formeller Fremdvergleich), das Vorliegen einer vGA nach innerstaatlichem deutschen Recht. Bei grenzüberschreitenden vGA ist nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch Art. 9 der DBA zu berücksichtigen, die dem OECD-Musterabkommen entsprechen, der den sog. Grundsatz des „dealing at arm´s length“ enthält. Hiernach sind bei einer grenzüberschreitenden Gewinnabgrenzung nur diejenigen Umstände als Vergleichsmaßstab zu berücksichtigen, die sich auf die wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen auswirken und die Angemessenheit des Vereinbarten der Höhe nach betreffen, so dass etwa eine Beurteilung nach „Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter“ ausgeschlossen ist.

Der BFH hat nun in zwei Urteilen vom 24.06.2026 (I R 57/23 und I R 56/23) die Voraussetzungen dieser sog. Sperrwirkung von DBA, die Art. 9 des OECD-Musterabkommens entsprechen, (wie etwas das DBA Spanien) konkretisiert. Die Vorschrift ist hiernach keine eigenständige Rechtsgrundlage für Gewinnkorrekturen bei nicht fremdvergleichskonformen grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen verbundener Unternehmen, sondern limitiert lediglich die Voraussetzungen, unter welchen die Vertragsstaaten, eines DBA solche Korrekturen nach ihrem innerstaatlichen Recht vornehmen können. Voraussetzung ist hierbei vor allem, dass es sich bei den beteiligten Steuerpflichtigen abkommensrechtlich um „Unternehmen“ im Sinne der Definition des Abkommens (im deutsch-spanischen Kontext Art. 3 Abs. 1 Buchst. d, e und i des DBA 2011) handelt. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten, wie etwa der Erwerb und die Vermietung bzw. Verpachtung von Immobilien, reichen demgegenüber für die Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit in diesem Sinne ebenso wenig aus, wie die Erfüllung der Voraussetzungen von gesetzlichen Fiktionen einer gewerblichen Tätigkeit des innerstaatlichen deutschen Rechts. Wie der BFH in Randziffer 33 der Entscheidungsgründe ausführt, können formale Kriterien jedoch – wenn auch nur mittelbar – Anhaltspunkte dafür geben, ob und inwieweit die zugrunde liegenden Bedingungen als fremdüblich einzustufen sind.