En nuestra contribución al boletín de 02/2024, hablamos sobre la tributación de las distribuciones encubiertas de beneficios (vGA) de entidades sujetas al IS DE para contribuyentes residentes a efectos fiscales en España, así como sobre la cuestión de hasta qué punto la administración tributaria puede realizar una denominada «comparación de plena competencia formal» a la hora de examinar los requisitos para la existencia de vGA a socios mayoritarios, incluso en un contexto transfronterizo. 

Según la jurisprudencia consolidada del Tribunal Federal Supremo de lo Fiscal (BFH), la mera ausencia de un acuerdo claro e inequívoco, celebrado con antelación, válido desde el punto de vista del derecho civil y efectivamente ejecutado, que terceros independientes hubieran celebrado a las partes (el denominado «criterio de plena competencia formal»), constituye un indicio de la existencia de una vGA según el derecho interno alemán. No obstante, según la jurisprudencia consolidada del BFH, en el caso de haber una vGA de carácter transfronterizo debe tenerse en cuenta el art. 9 de los CDI que se ajustan al art. 9 del Modelo de Convenio de la OCDE, el cual recoge el denominado principio de «plena competencia». Asimismo, si existiera una delimitación transfronteriza de beneficios solo deben tenerse en cuenta como criterio de comparación aquellas circunstancias que influyan en las condiciones económicas o financieras y que afecten a la adecuación del importe acordado, de modo que queda excluida, por ejemplo, una evaluación basada en «condiciones especiales para socios dominantes». 

El BFH ha concretado en sentencias de 24/06/2026 (I R 57/23 y I R 56/23) los requisitos de este denominado «efecto de bloqueo» de los Art. 9 de los CDI (como, por ejemplo, del CDI con España). Por lo tanto, esta disposición no constituye una base jurídica independiente para la corrección de beneficios en el caso de relaciones transfronterizas entre empresas vinculadas que no se ajusten a los principios de plena competencia, sino que se limita a establecer los requisitos en los que los Estados contratantes de un CDI pueden realizar dichas correcciones con arreglo a su legislación nacional. El requisito fundamental en este caso es que los contribuyentes implicados tengan, a efectos del CDI, la condición de «empresas» en el sentido de la definición de este (en el contexto hispano-alemán, el art. 3, ap. 1, d), e) e i) del CDI de 2011). Por el contrario, las actividades de mera gestión patrimonial, como la adquisición y el alquiler o arrendamiento de inmuebles, no bastan para considerar que se trata de una actividad económica en este sentido, al igual que tampoco basta el cumplimiento de los requisitos de las ficciones legales de una actividad económica previstas en el derecho interno alemán. Sin embargo, tal y como expone el BFH en el ap. 33 de la sentencia, los criterios formales pueden ofrecer —aunque solo sea de forma indirecta— indicios sobre si las condiciones subyacentes deben considerarse conformes a las condiciones de mercado y en qué medida según el principio de plena competencia.