En nuestra contribución a la edición de 10/2019 de este boletín señalamos que los sueldos, salarios y retribuciones percibidas por un residente en España que trabaja por cuenta ajena pueden tributar en Alemania, en general, con independencia de la forma y lugar de pago, siempre que la retribución se derive de una actividad laboral realizada en Alemania. Lo expuesto se basa en el principio del lugar de trabajo, establecido tanto en el CDI como en el derecho interno alemán, el cual solamente se ve limitado en favor del derecho exclusivo de imposición del Estado de residencia del trabajador cuando se cumplen los requisitos de la denominada cláusula de los 183 días (art. 14.2 CDI).

Según la jurisprudencia consolidada del Tribunal Federal Supremo de lo Fiscal (BFH), se entiende por empleador al denominado «empleador económico», es decir, aquel que asume económicamente la remuneración por la actividad realizada en su beneficio. El hecho de que también ostente la condición de empleador desde el punto de vista del derecho civil carece de relevancia fiscal. Para determinar quién asume la remuneración, lo relevante es a qué entidad puede atribuirse funcionalmente la actividad desempeñada por el trabajador conforme a los principios de precios de transferencia, y no si los costes salariales, junto con un margen de beneficio razonable, han sido refacturados, por ejemplo, por un empleador español a un empleador económico en Alemania (como una filial alemana) o a un establecimiento permanente (EP) allí situado.

En una sentencia de 12/12/2024 (VI R 25/22) recientemente publicada, el BFH dictaminó que una sucursal extranjera (EP en el sentido del art. 5.2.b CDI) de una persona jurídicamente independiente residente en un Estado contratante no puede ser un empresario en el sentido del art. 14.2.b CDI. Por consiguiente, el empleador económico solamente puede ser una persona física o jurídica residente a efectos fiscales en un Estado contratante de conformidad con el CDI. El EP de dicha persona no puede considerarse como residente en este sentido, tal como se desprende de la redacción del art. 14.2.c CDI, de donde se deduce que se debe hacer una distinción entre empleador y establecimiento permanente.

Si, por ejemplo, trabajadores residentes en España a los efectos fiscales (en el sentido del art. 4 CDI) que están empleados por un EP de una sociedad alemana (empresario de derecho civil) mantenido en España son desplazados al establecimiento principal en Alemania por menos de 183 días en interés de la sociedad alemana, —ya sea para formación, perfeccionamiento profesional o para realizar su trabajo en el marco de proyectos—, entonces la remuneración abonada por el EP español no está exenta de impuestos en Alemania, más bien está sujeta a retención sobre el salario en Alemania, incluso si el EP español no refactura los costes salariales a la casa matriz alemana. Además, está sujeta a la retención íntegra del IRPF alemán, aunque la remuneración abonada no se repercuta a la casa matriz alemana, ya que esta es en este caso tanto empleador civil como económico.